房地產開發項目土地增值稅清算的納稅籌劃

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房地產開發項目土地增值稅清算的納稅籌劃

作者：趙峰

一、房地產開發項目土地增值稅清算概述

土地增值稅，是指對有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物產權并取得增值性收入的單位和個人所征收的一種稅。土地增值稅的計稅依據是轉讓房地產所取得的增值額。轉讓房地產的增值額，是轉讓房地產的收入減除稅法規定的扣除項目金額后的余額。

納稅人轉讓房地產所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入在內的全部價款及有關的經濟利益?？鄢椖考捌浣痤~具體包括，取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本（主要包括土地征用及拆遷補償費、前期工費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用等）、房地產開發費用（主要包括與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用）、與轉讓房地產有關的稅金和財政部確定的其他扣除項。

土地增值稅的計算方法是，首先以轉讓房地產的收入減除扣除項目后得出增值額；再以增值額同扣除項目相比，其比值即為土地增值率；然后根據土地增值率的高低確定適用稅率，用增值額和適用稅率相乘，得出應納稅額。

房地產開發項目經營方式比較特殊，土地增值稅征收管理難度較大，其中，非常特出的問題是，納稅人成片受讓土地使用權后分期分批開發、轉讓房地產，以及納稅人采取預售方式出售商品房。國家為了加強土地增值稅的征收管理，保證稅收及時足額入庫，采取了先按比例預征，然后再予以清算的方法。

土地增值稅清算是指，房地產開發企業在符合土地增值稅清算條件后，依照稅收法律、法規和有關政策規定，計算房地產開發項目應繳納的土地增值稅稅額，填寫清算申報表，向主管稅務機關提供有關資料，辦理清算手續，結清土地增值稅稅款的行為。房地產開發企業符合這些條件之一的，應當進行算：（1）房地產開發項目全部竣工、完成銷售的；（2）整體轉讓未竣工決算房地產開發項目的；（3）直接轉讓土地使用權的。對于符合這些條件之一的，主管稅務機關可以要求房地產開發企業進行清算：（1）已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的；（2）取得銷售（預售）許可證滿3年仍未銷售完畢的；（3）納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的；（4）?。ㄗ灾螀^、直轄市、計劃單列市）稅務機關規定的其他情況?！炯游⑿牛?3718601312關注更多精彩內容】

二、涉及房地產開發項目土地增值稅清算的稅收優惠

（一）財政部確定的其他扣除項

財政部確定的一項重要扣除項目是，對從事房地產開發的納稅人允許按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本之和，加計20%的扣除。

（二）建造普通標準住宅出售的稅收優惠

建造普通標準住宅出售，其增值額未超過扣除項目金額之和20%的，予以免稅。超過20%的，應就其全部增值額按規定計稅。所謂“普通標準住宅”，是指按所在地一般民用住宅標準建造的居住用住宅。高級公寓、別墅、小洋樓、度假村、以及超面積、超標準豪華裝修的住宅，均不屬于普通標準住宅。2005年6月1日起，普通標準住宅應同時滿足：住宅小區建筑容積率在1.0以上，單套建筑面積在120平方米以下，實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.2倍以下。

（三）因國家建設需要而被政府征收、收回的房地產，免稅

這類房地產是指因城市市政規劃、國家建設需要拆遷，而被政府征收、收回的房地產。由于上述原因，納稅人自行轉讓房地產的，亦給予免稅。

三、房地產開發項目土地增值稅清算的納稅籌劃方法

納稅籌劃，是指納稅人通過合法手段，對戰略、經營、投資及財務活動和涉稅事項進行事先規劃和安排，以節約稅收、遞延納稅、降低稅務風險為目標的一系列稅務規劃活動。房地產開發項目土地增值稅清算中的納稅籌劃方法有如下幾項：

1、收入分散籌劃法

土地增值額是納稅人轉讓房地產所取得的收入減去規定扣除項目金額后的余額。因此在扣除項目金額一定的情況下，轉讓收入越少，土地增值額就越小，當然稅率和稅額就越低。所以，分散房地產的轉讓收入，從而達到降低應稅收入的目的，就是一項很好的應用。常見的辦法就是，把在整個房地產中可以分開的部分分離，分次單獨簽定合同。例如某房地產開發企業準備開發一塊精裝修的樓盤，預計精裝修房屋的市場售價是1.8億元（含裝修費0.6億元），該企業可以分兩次簽定合同，第一次可以在毛坯房建成后先簽定1.2億元的房屋買賣合同，第二次在裝修時再簽訂0.6億元的裝修合同。第一次涉及房地產的轉讓，應當繳納土地增值稅，第二次是裝修合同，并不涉及房地產的轉讓，所以無需繳納土地增值稅。這樣就使得應納稅額有所減少，達到節稅的目的。目前萬科開發的樓盤就是這樣運用該方法的典型例子。

2、費用遷移籌劃法

房地產開發費用即期間費用（銷售費用、管理費用、財務費用）不以實際發生數扣除，而是根據利息是否按轉讓房地產項目計算分攤作為一定條件，按房地產項目直接成本的一定比例扣除。因此房地產開發企業完全可以通過事前籌劃的方式，把實際發生的期間費用通過合法的方式轉移到房地產開發項目直接成本中去。從而，期間費用減少，房地產項目的開發成本卻增大了。也就是說房地產開發企業在不增加任何開支的情況下，通過費用遷移法，就可以增大土地增值稅允許扣除項目的金額，從而達到節稅的目的。

4、成本均衡籌劃法

如果房地產企業開發的項目很多，必然導致不同地方的開發成本可能同，進而出現有的項目增值率較高，有的項目增值率較低，這種增值率不均衡的情況實際會加重房地產開發企業的稅負，這就要求企業對開發成本進行必要的調整，使得各處開發業務的增值率大致相同，從而節省稅款。因此，成本均衡分攤是抵銷增值額、節約稅負的一種方法。房地產開發企業可以把一段時間內各個項目發生的開發成本，根據增值率可能出現的高低不平現象，進行最大限度的合理調整，均衡分攤，這樣避免出現某個項目增值率過高的現象，從而節省部分稅款的繳納。比如，一個房地產開發企業一共開發五個項目，經預算，這五個項目的增值率可能分別為25%、38%、43%、54%、68%，如果合理運用成本均衡籌劃法，經過調整可能的增值率為29%、40%、48%、49%、50%，結果必然導致實際稅負的降低。

5、利息支出籌劃法

一般來講，房地產業屬于高負債的行業，可能會發生大量的借款，因此利息支出無法避免。利息支出的不同運用方法一定會對房地產開發企業的土地增值稅稅負發生影響。根據稅法規定：財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額，其他房地產開發費用，按項目地價款和開發成本之和的5％以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按項目地價款和開發成本之和的10％以內計算扣除。那么，利息支出籌劃法就可以運用了。假如房地產開發項目主要依靠借款，利息費用較高，則應當以金融機構的借款證明，對利息予以沖抵費用；反之，借款很少，則不列利息支出（財務費用），充分運用占項目地價款和開發成本之和的10%以內的銷售費用和管理費用予以調整，從而達到節約了數額不菲的稅負的目的，實現企業利潤最大化。

6、特殊方式籌劃法

根據稅法規定：土地增值稅，是指對有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物產權并取得增值性收入的單位和個人所征收的一種稅。假如房地產開發企業未取得國有土地使用權或者通過其他特殊的市場化行為，也可以達到納稅籌劃的目的。具體有以下幾種：

（1）代建房籌劃法

房地產開發企業下設全資的建筑業子公司幫助他人代建房屋，對于房地產開發企業來說，雖然取得了收入，但未發生房地產權屬轉移，其收入屬于增值稅的征稅范圍，只征收11%的增值稅而已。（原來是屬于營業稅3％，營改增后11％，則還可以抵扣。老項目3％征收率。）

（2）集體土地開發房屋籌劃法

土地增值稅針對的是有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物產權并取得增值性收入征稅。如果房地產開發企業開發的集體土地項目，比如安置房、農村保障房、經濟適用房等，則根本不需要繳納土地增值稅。

（3）合作建房籌劃法

稅法規定，對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后分房自用的，暫免征收土地增值稅?！痉科筘敹愇⑿牛?3718601312】

（4）企業重組籌劃法

房地產開發企業運用收購、兼并等方法，對其他企業進行重組，則對被重組企業轉讓房地產或者目標企業的股權變更，導致國有土地使用權及其房屋等發生權屬變動等情形，暫免征收土地增值稅。

四、有關土地增值稅方面的法律法規和部門規章

（一）中華人民共和國土地增值稅暫行條例（1993月12月13日國務院138號令）