作者：肖太壽，咨詢肖老師最新課程請致電13718601312
建筑總承包業務建筑總承包合同是指具有建筑總承包資質的建筑施工企業與業主或甲方或建設方所簽訂的建筑施工合同、安裝合同、裝修合同和其他建筑工程合同的總稱。在這些建筑總承包合同中，涉及到包工包料、甲供設備和甲供材料現象，其中的稅收風險是不同的。要控制其中的涉稅風險，根源在于如何正確簽訂合同。本文基于現有的稅收法律，對建筑總承包合同中的涉稅風險進行分析，并提出一定的涉稅風險管控的合同簽訂技巧。
一、建設方代施工方扣繳水電費的稅收風險及其控制的合同簽訂技巧
（一）稅收風險分析
在實踐中，由于水電費用都是由電力公司和自來水公司委托其開戶銀行進行代收，實際承擔水電費用的主體是水表和電表的所有權人，施工方在施工過程中往往是租用或借用甲方的水表或電表，因此，施工方在施工過程中所消耗的水電費用，往往是由水表和電表的所有權人建設方或甲方進行代繳，并于今后與施工方進行工程結算時，從應給予施工方的工程款中進行扣繳。這種由建設方代施工方支付水電費存在一定的稅收風險，主要體現在增值稅在和企業所得稅的風險，分析如下。
1、增值稅的風險
由于業主從施工企業工程款中代扣的水電費用，電力公司和自來水公司將增值稅專用發票開給了業主，導致施工企業沒有增值稅專用發票而無法抵扣增值稅進項稅。而業主（一般納稅人的情況下）收到電力公司和自來水公司開具的水電費增值稅專用發票中含有施工企業施工過程中使用水電費的增值稅進項稅額部分是不可以抵扣業主的增值稅銷項稅。
2、企業所得稅的風險
施工企業的企業所得稅前無法扣除建設方代施工方支付的水電費。因為，施工方承擔的水電費用，由建設方進行代扣代繳，而自來水公司和電力公司收取水電費用后，開具的發票臺頭是建設方的名字，建設方把該張發票交給施工方進行賬務處理。根據國稅發[2008]40號和國稅發[2008]80號文的規定，對于不符合規定的發票和其他憑證，包括虛假發票和非法代開發票，均不得用以稅前扣除、出口退稅、抵扣稅款，企業取得的發票沒有開具支付人全稱的，不得扣除，也不得抵扣進項稅額，也不得申請退稅。因此，自來水公司和電力公司收取水電費用后，開具發票臺頭是建設方名字的發票，該發票給予施工方入賬是不可以在施工方企業所得稅前進行扣除。
（二）稅收風險控制的合同簽訂技巧
為了控制和化解建設方代施工方扣繳水電費的稅收風險，應采取以下合同簽訂技巧：
1、將水電費計入施工企業產值的簽訂技巧
第一，明確水電費用代扣代繳條款。施工方與建設方在簽定建設總承包合同時，必須在總承包合同中明確約定：建設方代施工方繳納施工方在施工過程中所消耗的水電費，并與今后與施工方進行工程結算時，從工程結算款中進行扣繳。
第二，明確發票開具條款。建設方代施工方扣繳施工期間所發生的水電費用，由業主自行從其開票系統中開具17%稅率的售電和13%稅率的售水增值稅專用發票給施工企業。
2、將水電費不計入施工企業產值的簽訂技巧
在建筑總承包合同中約定：施工期間，施工企業施工所發生的水電費用由業主自己承擔。
二、建筑總承包業務中違約金的稅收風險及其控制的合同簽訂技巧
建筑總承包合同違約金現象存在兩種情況：一是建設方違約而給總承包方支付的違約金；二是總承包方違約而支付給建設方的違約金。這兩種違約涉及到增值稅和企業所得稅風險。
（一）違約金的稅收風險分析
1、營業稅風險
建筑總承包合同涉及的兩種違約金現象的增值稅風險，主要體現在收取違約金的一方是否要繳納增值稅。
根據《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第三十七條的規定，銷售額，是指納稅人發生應稅行為取得的全部價款和價外費用，財政部和國家稅務總局另有規定的除外。價外費用，是指價外收取的各種性質的收費，但不包括政府性基金或者行政事業性收費，以及以委托方名義開具發票代委托方收取的款項。根據《中華人民共和國發票管理辦法》第三條、第二十條、第二十五條規定，發票是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中，開具、收取的收付款憑證；銷售商品、提供服務以及從事其他經營的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應當向付款方開具發票；
基于以上政策規定，如果建設方違約而給總承包方支付的違約金，總承包方向建設方收取的違約金是一種提供建筑勞務的價外費用，必須繳納增值稅，必須向建設方開具“建筑業服務”的增值稅發票，否則是漏稅的風險；如果總承包方違約而支付給建設方的違約金，建設方向總承包方收取的違約金不構成增值稅的納稅義務，不需要向總承包方開具發票，否則是多繳納增值稅的風險。
2、企業所得稅風險
建筑總承包合同涉及的兩種違約金現象的企業所得稅風險，主要體現在支付違約金的一方怎樣可以在企業所得稅前進行扣除，收取違約金是否要申報繳納企業所得稅？根據上面兩種違約金現象的增值稅風險分析，可知，支付違約金是否需要開具發票是決定支付的違約金能否在企業所得稅前進行扣除的關鍵條件。
依據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令2007年第512號）第二十二條的規定：“企業所得稅法第六條第（九）項所稱其他收入，是指企業取得的除企業所得稅法第六條第（一）項至第（八）項規定的收入外的其他收入，包括企業資產溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等?！被诖艘幎?，那么對未履約合同或合同履行的過程中而取得的違約金，屬于企業的其他收入所得，應并入當期應納稅所得額，按企業適用稅率計征企業所得稅。
依據《中華人民共和國企業所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除?！辈荒苈男泻贤匆幎ㄖЦ秾Ψ降倪`約金，是企業在正常的生產經營過程中發生的與取得生產經營收入有關的、合理的支出?！吨腥A人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第二十七條又進一步明確：“企業所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。企業所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支?！币虼?，建筑總承包合同中規定支付的違約金，屬于《企業所得稅法》、《企業所得稅法實施條例》所規定的與生產經營活動有關的、合理的其他支出，允許在企業所得稅稅前扣除。
（二）控制稅收風險的合同簽訂技巧
根據以上對建筑總承包合同違約金的稅收風險分析，應采取以下合同簽訂技巧控制稅收風險：在總承包合同中有專門的違約金條款，該條款必須明確一些事項?！炯游⑿牛?3718601312關注更多精彩內容】
第一，總承包方違約而支付給建設方的違約金，由于不構成增值稅的納稅義務，建設方不需要給總承包方開具發票，只開收據給總承包方即可；只要憑借總承包合同中的違約條款規定和收據，總承包方就可以企業所得稅前進行扣除。
第二，建設方違約而給總承包方支付的違約金，總承包方向建設方收取的違約金必須向建設方開具建筑服務的增值稅專用或普通發票，申報繳納增值稅和企業所得稅，建設方憑發票在企業所得稅前進行扣除。
三、建設方扣押總承包方質量保證金的稅收風險及控制
（一）稅收風險分析
建設方扣押總承包方質量保證金的稅收風險主要體現在：建設方與總承包方進行工程結算時，扣押的質量保證金部分，總承包方不給建設方開具增值稅發票而漏掉增值稅，將面臨今后被稅務局檢查而被補稅、罰款和繳納滯納金的稅收風險。
（二）稅收風險控制的合同簽訂技巧
在建筑總承包合同中必須有單獨的一項質量保證金條款，該條款必須明確：建筑施工總承包企業應在項目工程竣工驗收合格后的缺陷責任期內，認真履行合同約定的責任，缺陷責任期滿后，及時向建設單位（業主）申請返還工程質保金。建設單位（業主）應及時向建造施工企業退還工程質保金（若缺陷責任期內出現缺陷，則扣除相應的缺陷維修費用）。同時，建設方與總承包方進行工程結算時而扣押的質量保證金部分，總承包方必須給建設方開具建筑服務業的增值稅專用發票（當業主能夠抵扣增值稅進項的情況下）或增值稅普通發票（當業主不能抵扣增值稅進項稅的情況下）。
四、與業主簽訂總承包合同的增值稅計稅方法選擇的稅收風險及控制的合同簽訂技巧
（一）稅收風險
《住房城鄉建設部辦公廳關于做好建筑業營改增建設工程計價依據調整準備工作的通知》（建辦標[2016]4號 ）規定：工程造價可按以下公式計算：工程造價=稅前工程造價×（1+11%）。其中，11%為建筑業擬征增值稅稅率，稅前工程造價為人工費、材料費、施工機具使用費、企業管理費、利潤和規費之和，各費用項目均以不包含增值稅可抵扣進項稅額的價格計算。根據以上文件規定，建筑企業的工程報價如下：
稅前建筑工程報價（裸價）=不含增值稅的材料設備費用+不含增值稅的施工機具使用費+不含增值稅的人工費用+不含增值稅的管理費用和規費+合理利潤
1、非EPC建筑工程報價=稅前建筑工程報價+稅前建筑工程報價×11%。
2、 EPC建筑工程報價=（不含增值稅的設計費用+不含增值稅的設備費用+不含增值稅的安裝費用+合理利潤）+不含增值稅的設計費用×6% +不含增值稅的設備費用×11% +不含增值稅的安裝費用×11% 。
以上工程報價是專門針對國家工程（因國家工程必須通過招投標程序進行報價）的工程報價，而有些工程。例如非國家工程完全可以通過協議招標，而不通過國家招投標程序進行投標確定。因此，有些非國家工程的業主在向業主招投標時，而且又是發生簽訂甲供材合同的情況下，業主完全有可能要求施工企業按照“稅前建筑工程報價+稅前建筑工程報價×3%”進行工程報價。
《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第（七）款“建筑房屋”第2項規定：“一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅?！?在該條文件規定中有兩個特別重要的詞“可以”，具體的內涵是，只要發生“甲供材”現象，建筑施工企業在增值稅計稅方法上，具有一定的選擇性，既可以選擇增值稅一般計稅方法，也可以選擇增值稅簡易計稅方法。同時，根據財稅[2016]36號的規定，施工企業與業主或建設方簽訂包工包料合同的情況下，施工企業必須選擇一般計稅方法計算增值稅。
實踐中，施工企業與業主簽訂的承包合同，在實踐中體現為要么是包工包料合同，要么是甲供材合同。而業主與施工企業簽訂甲供材合同的時候，體現的稅收風險是：業主或建設方要求施工企業按照“稅前建筑工程報價+稅前建筑工程報價×3%”進行工程報價，并選擇一般計稅方法計稅向業主開具11%的增值稅專用發票，從讓施工企業多繳納增值稅。
（二）建筑企業總承包合同的節稅簽訂技巧
1、盡量與業主簽訂包工包料合同
如果是不能抵扣增值稅進項稅的業主，在策略上，我們一定要簽包工包料合同，這樣會更省稅。為什么簽包工包料合同更省稅？分析如下。
（1）材料費稅負：營改增以后，如果簽包工包料合同，我們給業主開發票，一定要按11%計算稅額?？墒?，材料和設備是施工企業自己采購的，可以抵扣17%。這樣一來，材料費、設備費下降6個點，對于總報價而言，稅負下降60%*6%=3.6%。
營改增之前，企業要交3%的營業稅，乘以60%，那么所交的相應營業稅為材料費、設備費的1.8%。也就是說營改增之后，我們在材料費、設備費這一塊，就少交3.6%+1.8%=5.4%的稅。
（2）人工費稅負：營改增以后，人工費這一塊是按照11%計稅的。但是，我們是外包給建筑勞務公司的，建筑勞務公司是按3%簡易計稅的。所以，建筑勞務公司可以給總包公司開3%的增值稅專用發票，那么總承包的人工費可以抵扣3個點。而總承包給業主開是11%。對總承包而言，人工費增加8個點。人工費按30%計算，那么人工費所占的稅額是2.4%。
材料費、設備費降低5.4%，人工費增加2.4%，總體來說，整體稅費還是降低3%。這是比較理想情況，在實際業務發生中，有部分材料（砂石料）和設備費是取不到發票，商品混凝土只能抵扣3%，假設砂石料、商品混凝土和部分材料不能抵扣17%導致企業增值稅稅負增自己加2%計算，則整體稅負與營改增之前相比，還會降低1%以上。
因此，通過以上分析，建筑企業營改增后，簽包工包料合同，建筑企業稅負肯定會下降，簽包工包料合同是上上策！
2、在與業主簽訂甲供材合同的情況下，如果工程報價是（裸價+裸價×11%），則合同中必須注明建筑企業選擇簡易計稅辦法計算增值稅，按照3%向業主開具3%的增值稅發票。
3、在與業主簽訂甲供材合同的情況下，如果工程報價是（裸價+裸價×3%），則合同中必須注明建筑企業選擇簡易計稅辦法計算增值稅，按照3%向業主開具3%的增值稅發票。絕對不能注明建筑企業選擇一般計稅辦法計算增值稅，按照11%向業主開具11%的增值稅發票。
4、在與業主簽訂甲供材合同的情況下，如果工程報價是（裸價+裸價×11%），而且業主強烈要求在合同中必須注明建筑企業必須選擇一般計稅辦法計算增值稅，按照11%向業主開具11%的增值稅發票。則建筑企業一定要爭取業主買的材料在整個工程所用的材料中所占的比重很低。
【相關鏈接】
·房地產和建安企業“營改增”老板及各部門高層與財務人員全方位管控應對和財稅核算實操演練(沈陽)
·房地產“營改增”實施下工程管理操作：變更、 簽證、索賠、價款調整四大痛點破解實戰(北京)
·房地產、建筑企業營改增后政策執行中爭議問題解析與風險提示及節稅方略(鄭州)
您的位置：
